Contrats de remplacement en radiologie et TVA : la messe est dite !

Par Nathalie Boudet-Gizardin, Associée et Roukiatou Compaore, stagiaire

Dans un arrêt du 22 juillet 2025, le Conseil d’État pose des limites claires à l’exonération de TVA pour les contrats de remplacement. Désormais, seuls les remplacements ponctuels ou réalisés sans indépendance du remplaçant peuvent y prétendre. Un signal fort pour les structures d’imagerie : il est temps de revoir leurs pratiques contractuelles pour sécuriser leur fiscalité.

 

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Les contrats de remplacement, instruments essentiels de la continuité des soins dans le fonctionnement des centres d’imagerie médicale soulèvent d’importants enjeux de sécurité juridique. Comme nous l’indiquions dans notre précédent article sur le sujet¹, sur le plan social, il existe un risque de requalification en contrat de travail dont la Cour de cassation a déjà eu l’opportunité de préciser les critères.

En matière fiscale, la doctrine administrative subordonne l’exonération de TVA sur la redevance perçue par le médecin remplacé, à la condition que le remplacement présente un caractère occasionnel. En effet, lorsque le médecin remplacé perçoit une redevance du remplaçant en contrepartie de la mise à disposition de ses installations techniques et de ses locaux, cette somme n’est exonérée que si le remplacement demeure ponctuel (BOI-RES-TVA-000056). A défaut, les honoraires conservés par le médecin remplacé peuvent être requalifiés en loyers rémunérant la mise à disposition de locaux aménagés donc soumis à TVA.

L’arrêt du Conseil d’État du 22 juillet 2025 (n° 497331) apporte une clarification importante : il revient sur le critère de l’indépendance de l’article 256 A du CGI dans la relation médecin remplacé – médecin remplaçant et précise la distinction entre prestations de soins exonérées de TVA et opérations accessoires soumises à TVA.

En l’espèce, la SELARL Imagerie 114, société d’exercice libéral exerçant la radiologie, avait conclu des « contrats de remplacement en exercice libéral » avec des médecins dits « remplaçants ». La société encaissait la totalité des honoraires et en rétrocédait une part limitée aux remplaçants, conservant environ 83 % des recettes.

Lors d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a requalifié ces conventions et assujetti à la TVA cette fraction de 83 % des honoraires non rétrocédés aux médecins remplaçants, considérant qu’elle rémunérait une mise à disposition de locaux et de matériel (opération distincte) et non une prestation de soins exonérée de TVA. La SELARL, qui contestait le bienfondé de l’application de la TVA au motif « que les remplacements ont un caractère occasionnel et les honoraires perçus se rapportent exclusivement à des prestations médicales exonérées de TVA », a saisi le Tribunal Administratif de Paris d’une demande de décharge des rappels de TVA. Les juridictions du fond (Tribunal administratif puis Cour administrative d’appel de Paris²) ont successivement rejeté les demandes de la SELARL, décision confirmée par le Conseil d’État.

1. L’indépendance des remplaçants : critère déterminant au regard de l’assujettissement à la TVA

Devant la Cour Administrative d’Appel, la SELARL soutenait que les honoraires comptabilisés en produits à raison de l’activité des médecins remplaçants – dont 17 % leur étaient rétrocédés – correspondaient exclusivement à des prestations de soins assurées en son nom et pour son compte, bénéficiant donc de l’exonération de TVA prévue par l’article 261, 4-1° du Code général des impôts (CGI) :

« Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (…) 4. (Professions libérales et activités diverses) : / 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...). »

La Cour Administrative d’Appel de Paris rejette cette argumentation par un raisonnement particulièrement structurant pour la pratique :

« Ni les dispositions de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 relative aux sociétés d’exercice libéral, ni les circonstances que le nom de la société appelante apparaisse sur les feuilles de soins, que cette société facture et encaisse directement les honoraires reçus des patients, qu’elle soit civilement responsable des prestations réalisées par les médecins remplaçants et tenue de souscrire une assurance couvrant ces actes, ne suffisent à exclure que la fraction non rétrocédée des honoraires puisse, eu égard aux conditions pratiques et contractuelles de leur intervention, être regardée comme la contrepartie d’une prestation distincte de mise à disposition de locaux professionnels fournie par la société aux médecins remplaçants. »

Devant le Conseil d’État, la SELARL réitérait son argumentation : selon elle, les remplaçants n’agissaient pas de manière indépendante mais pour le compte de la société, de sorte qu’en application de l’article 256 A du CGI, ils ne pouvaient être considérés comme assujettis à la TVA.

Le Conseil d’État écarte cette argumentation et confirme la position de la Cour d’Appel.

Il juge que celle-ci a, par une appréciation souveraine exempte de dénaturation, pu estimer qu’en dépit du fait que le nom de la société figurait sur les feuilles de soins, que la SELARL facturait et encaissait les honoraires et assumait la responsabilité civile des actes réalisés, les remplaçants n’agissaient pas au nom et pour le compte de la société, de sorte que les remplaçants devaient être assujettis à la TVA du fait de leur indépendance.

Surtout, le Conseil d’État souligne qu’aucune stipulation des conventions de remplacement ne faisait apparaître de lien de subordination, au sens de l’article 256 A du CGI, entre les remplaçants, les médecins remplacés ou la société.

Partant, la Cour d’appel n’a commis ni erreur de droit ni inexacte qualification des faits.

2. La stricte appréciation du caractère occasionnel du remplacement

Le Conseil d’État rappelle, par ailleurs, que l’exonération prévue au 1° du 4 de l’article 261 du CGI s’applique aux soins fournis par les professionnels médicaux mais ne s’étend pas aux recettes tirées d’autres opérations, notamment à la mise à disposition de locaux professionnels aménagés.

La SELARL invoquait en effet la doctrine administrative, qui conditionne au caractère occasionnel des remplacements, l’exonération de la TVA sur la redevance qu’elle percevait, pour demander une exonération d’office de la TVA. Le Conseil d’État rejette cet argument, les juges du fond ayant constaté que les contrats litigieux avaient une durée longue et régulière (31,5 mois sur trois ans, ou 13,5 mois sur 15 mois) et comportaient même l’intitulé « contrat de remplacement régulier ». Dans ces conditions, ces contrats ne pouvaient être qualifiés d’occasionnels. 

En outre, l’argument tiré de ce que la société aurait préalablement soumis les contrats au Conseil départemental de l’ordre des médecins qui les aurait validés n’avait pas été retenu par la Cour d’appel pour leur conférer le caractère occasionnel dès lors que les autres critères n’étaient pas remplis.

Conclusion

En retenant une lecture stricte des critères d’exonération, le Conseil d’État confirme que la frontière entre actes médicaux exonérés et prestations de mise à disposition taxables doit être tracée de façon rigoureuse.

Ainsi, lorsque les remplaçants exercent de façon indépendante et que les remplacements présentent un caractère régulier ou durable, la part d’honoraires conservée par la société d’exercice constitue la contrepartie d’une prestation de mise à disposition de moyens, soumise à la TVA.

En revanche, si la société démontre que les remplacements étaient véritablement occasionnels — au sens du § 240 du BOFiP —, l’exonération de TVA demeure possible, même en l’absence de lien de subordination.

Pour les sociétés de radiologie, cette décision marque un tournant : le contrat de remplacement, outil largement utilisé, doit être manié avec prudence. L’exonération de TVA sur la redevance perçue par la société est loin d’être automatique et suppose de démontrer soit le caractère occasionnel du remplacement, soit une véritable intégration du praticien dans l’activité de la structure, ce qui n’est pas sans risque sur le plan social.

Entre sécurité juridique, contraintes déontologiques et risques fiscaux, les sociétés de radiologie devront désormais arbitrer avec soin leurs modalités de collaboration, et documenter de manière exhaustive leurs pratiques contractuelles et comptables.